В России заработала амнистия за дробление бизнеса

29.07.2024 13:24 Государство

ФНС начала практическую работу по проведению амнистии за дробление бизнеса, формально стартовавшей 12 июля. В письме для территориальных органов служба обобщила судебную практику по таким делам. РБК разбирался в тонкостях амнистии.

В России вступила в силу амнистия для бизнеса за дробление с целью применения льготных спецрежимов (в частности, упрощенной системы налогообложения, или УСН). Вместо 1 января 2025 года, как предполагалось первоначально, ее старт было решено дать на полгода раньше — 12 июля.

После этого Федеральная налоговая служба (ФНС) опубликовала письмо-разъяснение по судебной практике в сфере дробления «в связи с возникающими в работе территориальных налоговых органов вопросами» и с целью «обеспечения единообразного правоприменения». Письмо, в частности, излагает признаки, по которым схемы дробления должны выявляться инспекторами. Ранее бизнес критиковал нормативное оформление амнистии.

Вместе с экспертами РБК проанализировал основные положения амнистии и ее потенциальный эффект.

«Спасительная соломинка»

Амнистия за дробление стала частью правительственного пакета поправок в Налоговый кодекс, которые внесли изменения в налоговую систему России (в частности, ввели пятиступенчатую шкалу НДФЛ, налог на прибыль в размере 25%, НДС для бизнеса на «упрощенке»). Если первоначальная версия законопроекта, принятая в первом чтении, предусматривала общее вступление его в силу с 1 января 2025 года, то ко второму чтению формулировки скорректировали: принятый закон вступает в силу со дня опубликования, за исключением изменений, касающихся увеличения налоговой нагрузки — для них сроки остались прежними.

В результате таких изменений старт амнистии за дробление был перенесен с 1 января 2025 года на 12 июля 2024-го. Дата вступления закона в силу важна, так как амнистия не имеет обратной силы и не распространяется на решения налоговых органов о привлечении к ответственности за дробление, вынесенные и вступившие в силу до нее.

«По просьбе бизнеса дата вступления закона в силу была скорректирована, что позволит большему числу налогоплательщиков воспользоваться амнистией дробления бизнеса», — сообщили РБК в ФНС.

Более ранний старт амнистии действительно приведет к увеличению количества налогоплательщиков, которые смогут ей воспользоваться, подтверждают налоговые консультанты. Для налогоплательщиков, решения по которым вступают в силу с 12 июля, перенос является очень значимым, говорит юрист группы разрешения налоговых споров Kept Наталья Файзрахманова. «Можно сказать, что им протянули спасительную соломинку», — считает она.

Данные о проверках не являются публичными, но если судить по судебной практике, то в 2022 году арбитражные суды рассмотрели около 200 дел, связанных с дроблением, отмечает Файзрахманова. Однако это лишь «верхушка айсберга» — реальное число бизнесов, которое можно квалифицировать как дробление, намного больше, считает она. C 2018 по 2023 год общая сумма налоговых доначислений в делах по дроблению составила 56 млрд руб., судами было рассмотрено 643 таких дела, сообщал замглавы ФНС Виктор Бациев.

Благодаря переносу срока влево «несколько сотен налогоплательщиков» вошли в периметр амнистии и получили шанс на прощение, оценивает партнер МЭФ Legal Вадим Зарипов.

«Доначисления с одновременным начислением пеней и наложением штрафов часто губительны для бизнеса, поэтому речь идет о шансе на сохранение большого количества работающих компаний», — указывает он.

Кроме того, изменения позволяют нивелировать риск злоупотреблений со стороны налоговиков, полагает партнер BGP Litigation Павел Кондуков. «[В течение чуть менее полугода] налоговые органы могли по своему усмотрению ускорять или замедлять проверки, чтобы лишить того или иного налогоплательщика возможности применить амнистию или же, наоборот, создать благоприятные условия для освобождения от уплаты налоговой задолженности», — отмечает эксперт. С ним солидарен Зарипов: при желании инспекция за время до 1 января 2025 года могла ускориться или замедлиться, что создавало коррупционный фактор и риски соответствующего «предложения».

После первого релиза законопроекта в мае 2024 года налоговики и так существенно ускорили темпы проведения выездных налоговых проверок по дроблению бизнеса, утверждает заместитель руководителя практики «структурный и налоговый консалтинг» юридической компании «Лемчик, Крупский и партнеры» Андрей Мандриков. «Налогоплательщики, которые попали под внимание налоговой в 2024 году, должны войти в 2025 год без единого признака дробления», — предупреждает он.

Налоговики могут увеличить количество назначаемых выездных проверок, ориентированных на поиск схем дробления, после вступления в силу амнистии, предполагают юристы налоговой практики Nextons. Прекращение налоговых обязательств в рамках амнистии происходит не в текущий момент, а в будущем и при определенных условиях, поэтому налоговые органы «будут максимально заинтересованы зафиксировать размер налоговых обязательств налогоплательщиков, связанных с дроблением бизнеса в 2022–2024 годах», пишут они. В свою очередь, амнистия не отменяет права налогоплательщика на обжалование решения налогового органа в вышестоящий орган и в суд, напоминают в ФНС.

Как работает амнистия

Подробно о механизме амнистии за дробление РБК писал ранее. Общая ее схема выглядит так: если бизнес «добровольно» в налоговых периодах 2025 и 2026 годов откажется от дробления, обязанность по уплате налогов и пеней за предыдущие периоды 2022–2024 годов в рамках статей 119 (непредоставление налоговой декларации), 120 (грубое нарушение правил учета доходов и расходов) и 122 (неуплата или неполная уплата сумм налога) Налогового кодекса может быть прекращена. Если проведена выездная налоговая проверка, которая не выявила дробление в 2025–2026 годах, обязанность по доплате налогов за 2022–2024 годы прекращается с даты вступления в силу результатов такой проверки. Если же проверка не была назначена, решение о прощении налогов вступает в силу с 1 января 2030 года.

Старт практической работы

После вступления амнистии в силу ФНС опубликовала обобщающий обзор типичных практик дробления для применения территориальными органами. К ним служба отнесла, в частности, такие случаи:

ведение единой хозяйственной деятельности через организации, применяющие спецрежимы, создание новых юридических лиц при расширении бизнеса с единственной целью получения налоговых преимуществ;
искусственное выделение из единого бизнеса части с последующей ее передачей подконтрольному лицу, применяющему спецрежим;
применение общей системы налогообложения с занижением размера доходов путем перераспределения на взаимозависимых лиц, находящихся на спецрежимах;
ведение налогоплательщиком и взаимозависимым лицом видов деятельности, которые являются частью единого производственного процесса, направленного на достижение общего экономического результата, но искусственно разделенного для получения налоговой выгоды;
формальное вовлечение членов семьи в хозяйственную деятельность с целью получения налоговой экономии без осуществления ими реальных предпринимательских функций;
ведение обществом хозяйственной деятельности совместно со своим учредителем и (или) руководителем, имеющим статус ИП, и т.д.

Законодательство допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики (налоговых льгот, специальных налоговых режимов), но он не должен использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями, подчеркивает ФНС в письме со ссылкой на Конституционный суд.

В законе о налоговых изменениях для целей амнистии было дано только общее определение «дробления бизнеса».

Это не первое письмо ФНС по теме дробления. Например, в письме от августа 2017 года служба перечислила 17 главных признаков дробления (аффилированность участников схемы, несение ими расходов друг за друга, единый бухгалтерский учет и кадровое делопроизводство, близость показателей численности сотрудников и доходов к лимитам и т.д.). Однако этот перечень не является исчерпывающим.

Через такие письма инспектора на местах получают, по сути, задание на дальнейшую работу, отмечает Мандриков. «Можно предположить, что в настоящий момент вектор внимания Налоговой службы может быть смещен в сторону именно дробления бизнеса», — считает он.

В виде обобщающего обзора ФНС стремится донести не только до налоговых органов, но и до налогоплательщиков критерии отказа от дробления, сориентировать их более конкретно, так как законодательные критерии носят оценочный характер, говорит Зарипов. «Его [письма] выходом ФНС, можно сказать, уже начала практическую работу по проведению амнистии, и это отправное событие в многолетней государственной кампании побуждения к отказу от дробления», — отмечает он. Налогоплательщики могут использовать это письмо для самостоятельной оценки потенциальных рисков, что можно рассматривать как позитивный аспект, считает партнер департамента налогов и права ДРТ Александра Калинина.

Примечательно, что отдельно ФНС обращает внимание на случаи дробления бизнеса с формальным вовлечением членов семьи, указывает Кондуков. Так, приводится пример супружеской пары, которая сдавала в аренду торговые площади, находящиеся в собственности мужа. При этом и муж, и жена были оформлены как ИП на УСН. В результате довод о самостоятельности ведения бизнеса женой был судом отклонен. Само по себе ведение предпринимательской деятельности с участием членов одной семьи не свидетельствует о дроблении, указано в письме.

Кроме того, ФНС отдельно отмечает, что лица могут быть признаны взаимозависимыми по основаниям, прямо не предусмотренным Налоговым кодексом, обращает внимание Кондуков. В письме налоговая приводит пример такой зависимости между девелопером и несколькими ИП, с которыми был заключен договор на участие в долевом строительстве. Внимание суда привлек тот факт, что эти договоры были заключены по цене ниже себестоимости, ИП не осуществляли соответствующую деятельность ранее, а менеджмент девелопера длительное время «имел деловые отношения и был знаком с индивидуальными предпринимателями». В итоге был сделан вывод, что эти отношения повлияли на результаты сделок и предприниматели применили схему «дробления».

В целом обобщение ФНС в письме скорее можно расценивать как иллюстрацию преемственности с прежними позициями, подготовленную на основе более свежих примеров из судебной практики, считает Файзрахманова.

Разница определений

Несмотря на принятие закона и появление свежего письма ФНС по теме дробления, к амнистии по-прежнему сохраняется множество вопросов, солидарны опрошенные РБК эксперты.

В частности, нормативно закрепленное понятие дробления бизнеса «довольно неопределенное», так как основано на оценочных категориях и использует термины, не имеющие законодательного определения, считает руководитель рабочей группы Торгово-промышленной палаты по управлению налоговыми рисками Василий Ваюкин. Более того, в недавно принятом законе и в рассматриваемом письме ФНС даются разные формулировки дробления, обращает внимание эксперт. «Какое из этих понятий будет применяться при реализации амнистии и в дальнейшем — это вопрос без ответа», — отмечает он.

Наличие двух определений приводит к тому, что предприниматель не будет понимать, как он должен перестроить структуру бизнеса в 2025–2026 годах, чтобы это было признано отказом от дробления, прогнозирует Зарипов. Это же приведет в дальнейшем к спорам о праве на прощение, считает он.

Как закон определяет дробление

«Разделение единой предпринимательской деятельности между несколькими формально самостоятельными лицами (организациями, индивидуальными предпринимателями), в отношении которых осуществляется контроль одними и теми же лицами, направленное исключительно или преимущественно на занижение сумм налогов путем применения специальных налоговых режимов».

Как письмо определяет дробление

Дробление бизнеса «представляет собой искусственное распределение доходов от реализации товаров (работ, услуг) между несколькими лицами, которыми прикрывается фактическая деятельность одного хозяйствующего субъекта, не отвечающего установленным законом условиям для применения преференциального налогового режима».

Не до конца ясно, что имеется в виду под «единой предпринимательской деятельностью» — этот термин содержится в закрепленной законом формулировке дробления, но в письмах ФНС, в том числе и недавнем, не встречается, указывает Ваюкин.

«Всегда говорилось о том, что «дробится» один вид деятельности, представляющий собой единый неразделимый производственный процесс. Теперь же фактически любая группа компаний на УСН, даже если каждая компания занимается никак между собой не связанными видами деятельности, находится в зоне риска», — отмечает он.

В законе используется и другой законодательно не определенный критерий — подконтрольность одному лицу. «В налоговом законодательстве отсутствует понятие подконтрольности. Зато имеется понятие взаимозависимости», — указывает Ваюкин.

Опора на подобные оценочные категории означает, что амнистия зависит не от того, отказался ли предприниматель от дробления, а от того, посчитал ли налоговый орган его действия отказом, рассуждает Зарипов. «Разумеется, такая неопределенность снижает мотивацию перейти в новое качество, перестроив бизнес», — заключает он.

Какие еще есть вопросы к амнистии

Другие «узкие места» амнистии, по мнению консультантов, сводятся к следующим моментам.

Порядок уплаты задолженности при «добровольном отказе от дробления»

Закон предполагает, что условием амнистии является добровольный отказ от дробления, то есть «исчисление и уплата лицами, участвовавшими в дроблении бизнеса, налогов в размере, определенном в результате консолидации по всей группе лиц доходов».

Из закона не ясно, будет ли определяться одно лицо, в налоговой базе которого должны учитываться доходы остальных участников, применяющих дробление, или же каждый участник «группы» должен будет уплатить налоговую задолженность отдельно, говорит Кондуков. Так как в законе говорится о «лицах, участвовавших в дроблении бизнеса», буквальная трактовка предполагает, что уплатить налоги должны все участники группы, утверждает Ваюкин.

«Но тогда это приводит к многократному налогообложению одних и тех же доходов», — констатирует он.

Кроме того, неразрешенным остается вопрос о том, будут ли при подсчете доначислений учитываться налоги, уплаченные в соответствии со спецрежимами (УСН), как это происходит сейчас, или же придется уплатить весь объем налогов, исчисленных в соответствии с общей системой налогообложения, без вычета уже уплаченного на УСН, говорит Кондуков. Неурегулированным остается и сам порядок реализации механизма добровольного отказа: сроки подачи обращений, перечень документов, а также порядок и сроки их рассмотрения, отмечает эксперт.

Нераспространение амнистии на налоговые преступления

Закон не вносит изменения ни в Уголовный, ни в Уголовно-процессуальный кодекс, обращает внимание Файзрахманова. «Гарантии от привлечения к уголовной ответственности ограничиваются указанием на то, что налоговые органы не будут передавать материалы в следственные органы [по результатам проверок за налоговые периоды 2022–2024 годов, на которые распространяется амнистия]», — отмечает она. Налогоплательщикам необходимо понимать, что налоговая амнистия «решает» только вопросы налога, пени и штрафа, говорит Мандриков. «Вопрос совершения налогового преступления остается открытым и под амнистию не попадает. Поэтому расслабляться рано», — предупреждает эксперт.

Для налогоплательщиков, отказавшихся от дробления бизнеса за 2025–2026 годы, уголовно-правовые риски исключены, настаивают в ФНС. «Материалы налоговых проверок в части дробления бизнеса не будут направляться в следственные органы по п. 3 ст. 32 НК РФ, чтобы не было повода для возбуждения уголовных дел по «налоговым» статьям 198–199.2 УК РФ», — отметили там.

Модифицированный режим УСН

Реализация амнистии происходит параллельно с донастройкой режима УСН: с 2025 года в его рамках впервые вводится обязанность уплачивать НДС для бизнесов, выручка которых превышает 60 млн руб. в год, а кроме того, расширяется порог доходов для применения УСН — с действующих 265,8 млн до 450 млн руб.

Предложенный переходный режим не способствует отказу от дробления, считает Зарипов. «Скорее, наоборот, появится еще больше стимулов, а [потенциальных] уровней дробления стало уже четыре: 60 млн, 250 млн, 450 млн, 2 млрд руб. В то время как амнистия и переходный режим — это взаимосвязанные части процесса избавления от раздробленности, одно без другого не имеет смысла», — указывает эксперт. Скорее всего, надо ожидать усиления контроля за деятельностью на УСН — уплата НДС сделает его более прозрачным для налоговых органов, прогнозирует партнер Б1 Марина Белякова.

При доходах до 250 млн руб. налогоплательщик на УСН сможет платить НДС по ставке 5%, при доходах от 250 млн до 450 млн руб. — по ставке 7%, а 2 млрд руб. — это порог по доходам, при котором компания может применять пониженную ставку страховых взносов за работников в части выплат, превышающих МРОТ.