Выявлены основные схемы налогового правонарушения "Дробление бизнеса"

По материалам судебной практики и методических рекомендаций.

1. ОПИСАНИЕ СХЕМЫ "Дробление бизнеса с целью необоснованного применения специальных налоговых режимов" (по методическим рекомендациям правоохранительных органов).

Следственным комитетом Российской Федерации и Федеральной налоговой службой подготовлены "Методические рекомендации по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленных на неуплату налогов (сборов)" (письмо ФНС России от 13 июля 2017 г. № ЕД-4-2/13650@) (далее - Методические рекомендации).

В пункте 13.2. Методических рекомендаций определена такая схема, применяемая для уклонения от уплаты налогов, как "Дробление бизнеса с целью необоснованного применения специальных налоговых режимов", которой дано следующее описание.

Для того чтобы минимизировать налоговую нагрузку, многие налогоплательщики свою деятельность, имеющую определенные ограничения, препятствующие переходу на упрощенную систему налогообложения, делят на ряд более мелких, подпадающих под упрощенную систему налогообложения (далее - УСН) или систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход по отдельным видам деятельности (далее - ЕНВД). Например, один магазин с большой площадью делят на несколько отделов площадью менее 150 кв. м. Управляющие отделами регистрируются в качестве предпринимателей и оформляют свою торговлю через ЕНВД, получив свою площадь в аренду и заключив, например, договор поручительства, реализуют товар.

В рамках налоговой проверки обстоятельства, свидетельствующие об умышленных действиях налогоплательщика, можно установить в ходе осмотра помещения и территории, допроса сотрудников магазина, анализа движения денежных средств на расчетных счетах предпринимателей, проверки кассовых книг и ККМ, установить лицо, которому подчиняются управляющие отделами, единые складские помещения, транспорт, грузчики и иной персонал.

Так, об умышленных действиях налогоплательщика свидетельствует следующее:

- реализация товара предпринимателем осуществляется в пределах торговых площадей, используемых налогоплательщиком, при этом арендованные предпринимателем у налогоплательщика торговые площади фактически не представляют собой самостоятельную торговую точку с автономной системой торговли, имели общие входы, общие торговые залы, оформленные в едином фирменном стиле сети магазинов общества, в которых находились и товары, принадлежащие обществу, и товары предпринимателя;

- не обособлены от торговых площадей, занимаемых товарами налогоплательщика, единые складские помещения;

- получение денежных средств от покупателей товаров общества и предпринимателя осуществлялось через единые кассовые линии (кассовые терминалы), расчеты с покупателями осуществляются работниками налогоплательщика на всех кассах, в том числе принадлежащих предпринимателю. Выручка, полученная от продажи товаров, учитывается через единое программное обеспечение кассовой техники, производится совместное инкассирование выручки налогоплательщика и предпринимателя;

- товары приобретаются налогоплательщиком и предпринимателем по заявке предпринимателя у одних и тех же поставщиков, при этом товары для общества и товары для предпринимателя поступают на склад и в магазины общества, доставка, разгрузка товара и его хранение осуществляется силами общества ввиду отсутствия соответствующих работников у предпринимателя;

- трудовую деятельность фактически осуществляли одни и те же сотрудники, которые воспринимают общество и предпринимателя как единый субъект предпринимательской деятельности.

Таким же образом налогоплательщики формально делят бизнес с целью подпадания под УСН.

С целью выявления и доказывания таких схем налоговым органам необходимо ориентироваться на следующие обстоятельства:

- разделенные организации осуществляют один вид деятельности, находятся по одному юридическому адресу, используют одни и те же помещения, кадровый персонал, имеют единую материально-техническую базу, одних заказчиков, представляют собой единый комплекс, вовлеченный в единый производственный процесс;

- ведение налоговой и бухгалтерской отчетности одними лицами, оказание услуг одним заказчикам; сотрудники данных организаций выполняют одну и ту же работу в соответствии с должностными обязанностями, у сотрудников может быть одежда с единым логотипом;

- организации совместно хранят бухгалтерские документы и документы по ведению финансово-хозяйственной деятельности, используют единый IP-адрес, расчетные счета обществ открыты одними и теми же лицами в одних банках, товарно-материальным обеспечением занимается один менеджер по снабжению;

- в случае приближения получаемых доходов в одной из организаций группы взаимозависимых лиц к предельно допустимому размеру для применения УСН договоры с заказчиками либо расторгаются, либо заключаются дополнительные договоры с другой взаимозависимой организацией на тех же условиях.

С целью установления данных обстоятельств необходимо проверить взаимозависимость юридических лиц, установив выгодоприобретателя, с этой целью необходимо проанализировать информационные ресурсы, провести осмотры помещения, допросить сотрудников всех звеньев, а также их контрагентов.

В случае применения схемы дробления путем вывода активов с целью снижения их величины, предельной для налогоплательщика, позволяющей применять упрощенную систему налогообложения, необходимо проведение оценки реальности расчетов по сделке, период, в котором сделки заключались, лицо, ответственное за принятие решения о приобретении актива, допросить установленных лиц на предмет причастности к принятию такого решения.

2. ОСНОВНЫЕ ПРИЗНАКИ схемы "дробления бизнеса" по материалам судебной практики

(с использованием статьи О.Е. Орлова "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2016, № 3)

2.1. Отсутствие деловой цели

Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ в п. 9 постановления от 12 октября 2006 г. № 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" разъяснил, что установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Примеры деловой цели в материалах судебных дел.

Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ в п. 5 постановления от 12 октября 2006 г. № 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" разъяснил, что о необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

Судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной (п. 6 указанного постановления Пленума ВАС РФ):

- создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

- взаимозависимость участников сделок;

- неритмичный характер хозяйственных операций;

- нарушение налогового законодательства в прошлом;

- разовый характер операции;

- осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;

- осуществление расчетов с использованием одного банка;

- осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

- использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5настоящего Постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

2.2. Общие ресурсы предприятия

Незаконную налоговую оптимизацию выдают, в том числе, ресурсы предприятия (материальные, людские, денежные, организационные и информационные), которые после реорганизации остаются общими. Поскольку разделение и разграничение ресурсов неизбежно вызывают рост издержек, коммерсанты, проведя дробление, продолжают руководствоваться интересами производственного комплекса в целом, что находит свое выражение в совместном использовании ресурсов формально независимыми юридическими лицами. Такое состояние дел позволяет налоговым органам с помощью осмотров производственных помещений, опроса персонала и анализа открытой информации раскрыть схему дробления бизнеса.

См., например, Определение Верховного Суда РФ от 27 ноября 2015 г. № 306-КГ15-7673; Определение Верховного Суда РФ от 29 мая 2017 г. № 303-КГ17-5378; Определение Верховного Суда РФ от 23 января 2015 г. № 304-КГ14-7139.

2.3. Единая материально-техническая база

Производственный процесс невозможен без материально-технической базы, поэтому искусственность схемы обличают общие склады без разграничения товара, магазины с общими торговыми залами, единое офисное помещение и аналогичные признаки совместного использования материальных активов. Конечно, далеко не всегда подозрительные операции с имуществом принимаются судом как улика в деле незаконного дробления бизнеса, но, как правило, ни один процесс без упоминания этого ресурса не обходится.

Примеры выводов судов, сделанные ими на основе представленных налоговым органом фактов использования имущества.

2.4. Работа персонала по совместительству

Одним из признаком схемы "дробления бизнеса" выступают факты перевода персонала или работы его на условиях совместительства в других организациях. Перед вынесением решения суды тщательно изучают особенности трудовых отношений

Примеры выводов судов применительно к трудовым ресурсам, факт совместного использования которых различными налогоплательщиками установил налоговый орган.

2.5. Не рыночные финансовые отношения между контрагентами

Речь идет, например, о ситуациях, при которых деньги в результате фиктивных схем (связанные займы, нерыночные сделки) сосредотачиваются у одного налогоплательщика, средства для развития не поступают к другим налогоплательщикам, тем самым доказывается их несамостоятельность. Например, основываясь практически лишь на анализе движения денежных средств (в частности, по договорам займа), налоговой службе удалось убедить судей в создании налогоплательщиком с его контрагентами взаимоотношений, целью которых было получение необоснованной налоговой выгоды (Определение ВС РФ от 13.08.2015 № 304-КГ15-8734 по делу № А03-5799/2013).

В Определении Верховного Суда РФ от 13 августа 2015 г. № 304-КГ15-8734 решение о "дроблении бизнеса" как схемы налогового правонарушения признано на основании того, что денежные средства, поступающие на их счета, не оставались в распоряжении данных организаций, а перечислялись в счет возврата кредита и процентов по кредиту в кредитные учреждения и другим организациям за налогоплательщика.

2.6. Общее централизованное управление формально самостоятельными организациями

В число типичных признаков общего управления входят: один юридический адрес; одна книга жалоб и предложений; единая вывеска; единая система акций и скидок на продаваемый товар; получение распоряжений от руководства другой организации; ведение бухгалтерского учета разных налогоплательщиков на одном компьютере и т.п. Доказательством согласованности действий также выступают общие информационные потоки: единая информационная справочная служба, единый сайт, общая управленческая информационная база, общий телефонный номер при приеме заказов, общий IP-адрес.

2.7. Взаимозависимость (аффилированность) участников сделки

Определение взаимозависимых лиц дано в ст. 105.1 НК РФ

Если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в настоящем пункте лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения (далее - взаимозависимые лица).

Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии с настоящей статьей.

Понятие аффилированности сформулировано в Закона РСФСР № 948-1 от 22 марта 1991 г. "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках".

Аффилированные лица - физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность.

В судах взаимозависимость (аффилированность) выступает в качестве главного признака, по которому налоговые органы объединяют в один производственный комплекс двух или более налогоплательщиков (Определение ВС РФ от 13.08.2015 № 304-КГ15-8734 по делу № А03-5799/2013, Постановления АС Западно-Сибирского округа от 18.08.2015 № Ф04-21015/2015по делу № А03-16727/2014, Постановление АС Западно-Сибирского округа от 17.08.2015 № Ф04-21061/2015 по делу № А03-16728/2014).

Чтобы избежать обвинений в аффилированности, бизнесмены оформляют дело на подставных лиц, что порой оборачивается еще худшими последствиями. Если взаимозависимость участников сделок сама по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, то выявление участия в схемах номинальных директоров практически гарантирует привлечение к ответственности за налоговое правонарушение.

3. ПРИМЕРЫ АРБИТРАЖНОЙ ПРАКТИКИ

(обстоятельства, послужившие основание для принятия решения)

3.1. Подтверждение законности решения о доначислении налогов 

Определение Верховного Суда РФ от 27 ноября 2015 г. № 306-КГ15-7673 (извлечение)

Оценив представленные в материалы дела доказательства применительно к фактическим обстоятельствам взаимоотношений общества и предпринимателя в рамках исполнения обоюдных обязательств по указанным договорам поручения, установив косвенную подконтрольность предпринимателя обществу и влияние последнего на хозяйственную деятельность предпринимателя, а также наличие общего трудового ресурса и единого программного обеспечения по учету движения товара, реализуемого в магазинах общества, принимая во внимание обстоятельства приобретения обществом и предпринимателем товаров у одних и тех же поставщиков, которые преследовали своей целью сотрудничество с обществом и реализацию товаров именно через магазины общества, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что создав фиктивный документооборот, общество путем согласованных действий с предпринимателем имитировало хозяйственную деятельность поверенного лица предпринимателя по реализации товаров предпринимателя в рамках указанного договора поручения, фактически осуществляя реализацию собственного товара, что позволило распределить полученную выручку между обществом и предпринимателем в целях минимизации налоговых обязательств общества и получения необоснованной налоговой выгоды.

Определение Верховного Суда РФ от 29 мая 2017 г. № 303-КГ17-5378 (извлечение)

Признавая решение инспекции в оспариваемой части законным, и удовлетворяя встречное заявление, суд первой инстанции... исходил из доказанности налоговым органом факта ведения предпринимателем финансово-хозяйственной деятельности, направленной на получение необоснованной налоговой выгоды в условиях целенаправленного, формального дробления бизнеса с целью занижения размера площади торговых залов путем распределения площадей между тремя взаимозависимыми лицами.

При этом судом оценены представленные сторонами в материалы дела доказательства, в том числе договоры аренды нежилых помещений, заключенные налогоплательщиком с предпринимателем Тян А.К. и ООО "Стимул", акты приема-передачи нежилых помещений, протокол осмотра помещений, и установлено, что арендованные площади торгового зала магазина "Фортуна" конструктивно не были обособлены друг от друга, действовали как единый объект торговли с общей организационной структурой (единые трудовые ресурсы, единый товарооборот, общие денежные расчеты); генеральным директором и учредителем ООО "Стимул" является Тян К.Ч. с долей участия 100%, предприниматели являются родственниками.

Кроме того, судом учтены показания свидетелей и налогоплательщика, подтвердивших вышеизложенные факты.

Определение Верховного Суда РФ от 27 июня 2016 г. № 304-КГ16-6423 (извлечение)

Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства в их совокупности и взаимосвязи, суды, ... пришли к выводу о том, что примененная обществом схема дробления бизнеса была направлена на получение необоснованной налоговой выгоды, поскольку фактически налогоплательщик самостоятельно производил и реализовывал свою собственную продукцию, а путем заключения между контрагентами и обществом договоров на переработку давальческого сырья, создавалась лишь видимость переработки давальческого сырья указанными контрагентами.

Определение Верховного Суда РФ от 11 декабря 2015 г. № 304-КГ15-15541 (извлечение)

Разделение площади торгового зала между взаимозависимыми лицами не было наделено действительным экономическим смыслом и не обусловлено разумными экономическими причинами, а имело своей целью лишь формирование документооборота для создания формальных условий для применения системы налогообложения в виде уплаты единого налога на вмененный доход.

Определение Верховного Суда РФ от 5 июля 2016 г. № 306-КГ16-7326 (извлечение)

Судебные инстанции исходили из того, что налогоплательщиком в проверяемый период были совершены действия по умышленному созданию дополнительного звена в цепочке реализации товаров потребителям с целью снижения своих налоговых обязательств путем формального соблюдения действующего законодательства и создания искусственной ситуации, при которой видимость действий нескольких налогоплательщиков прикрывала фактическую деятельность одного налогоплательщика (заявителя).

Судами, в частности, учтены взаимозависимость и аффилированность общества и его контрагентов, наличие у них общего трудового ресурса, использование товарного знака заявителя, его складского помещения, фактическая организация работы магазинов, убыточность деятельности общества при такой схеме хозяйственной деятельности, имитация хозяйственной деятельности в рамках договора. 

Определение Верховного Суда РФ от 29 декабря 2015 г. № 302-КГ15-17217 (извлечение)

Суды признали, что разделение площади торгового зала между предпринимателем и лицом, действующим в качестве агента по заключенным с заявителем агентским договорам, не было наделено действительным экономическим смыслом и не обусловлено разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), а имело своей целью лишь формирование документооборота с целью создания формальных условий для применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для уменьшения налогового бремени. 

Определение Верховного Суда РФ от 13 августа 2015 г. № 304-КГ15-8734 (извлечение)

Основанием для доначисления спорных сумм налогов послужил вывод налогового органа о получении обществом необоснованной налоговой выгоды путем сдачи принадлежащих ему нежилых помещений в аренду по минимальным ценам подконтрольным ему и взаимозависимым организациям ...., применяющим упрощенную систему налогообложения, с целью последующей сдачи указанных помещений в субаренду по более высоким ценам. При этом, как указано инспекцией, доход по договорам субаренды получен обществом в форме займов.

Проанализировав налоговую отчетность указанных организаций, инспекция установила, что денежные средства, поступающие на их счета, не оставались в распоряжении данных организаций, а перечислялись в счет возврата кредита и процентов по кредиту в кредитные учреждения и другим организациям за налогоплательщика.

Признавая указанные выводы налогового органа обоснованными, суды исходили из совокупности установленных инспекцией обстоятельств, которые указывают на подконтрольности организаций руководителю и учредителю налогоплательщика, согласованность их действий, позволивших уменьшить размер налоговых обязанностей по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль.

Определение Верховного Суда РФ от 23 января 2015 г. № 304-КГ14-7139 (извлечение)

В ходе выездной налоговой проверки предприятия инспекция сделала вывод о ведении им финансово-хозяйственной деятельности в условиях целенаправленного, формального дробления бизнеса с целью занижения численности работников путем распределения их на несколько организации и на получение необоснованной налоговой выгоды посредством применения специального налогового режима. В связи с этим инспекция доначислила обществу налоги по общей системе налогообложения, начислила соответствующие суммы пеней и штрафа.

Признав отсутствие реальной потребности в создании дополнительных взаимозависимых организаций, осуществляющих один вид деятельности, находящихся на одной территории с налогоплательщиком, не имеющих собственных производственных площадей (помещений, складов), оборудования, транспорта, и представляющих собой единый комплекс...суды отказали в удовлетворении требований.

Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 8 октября 2012 г. № ВАС-12859/12 (извлечение)

Перевод общества на вновь созданные организации основного вида своей деятельности, а затем последующий возврат к основному виду деятельности (после получения возможности применения упрощенной системы налогообложения) и одновременное прекращение деятельности вновь созданных организаций, свидетельствует о том, что обществом с целью уменьшения налоговых обязательств перед бюджетом применена схема минимизации налоговых обязательств путем "дробления бизнеса" и распределения их по специально созданным организациям, формально осуществляющим финансово-хозяйственную деятельность по оказанию гостиничных услуг при отсутствии "деловой цели", направленная на получение необоснованной налоговой выгоды через применение льготного режима налогообложения (УСН) взаимозависимыми организациями, приотсутствии хозяйственной потребности в создании дополнительных организаций, выразившаяся в минимизации налоговых платежей посредс