Финансово-экономическое обоснование налоговой нагрузки в ювелирной отрасли

02.07.2021 16:56 Экономика

Сотрудники Костромского государственного университета в 202 году провели большую научно-исследовательскую работу по финансово-экономическому обоснованию налоговой нагрузки в ювелирной отрасли.

Цель исследования – обоснование, разработка и последующая апробация многофакторной модели, отражающей состав факторов и их влияние на уровень налоговой нагрузки налогоплательщика по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль, что позволит урегулировать интересы Федеральных налоговых органов и хозяйствующих субъектов ювелирной отрасли.

В работе выполнен критический анализ нормативных и теоретических подходов и методик расчета налоговой нагрузки, на основе которого сформулированы основополагающие принципы построения финансовой модели исчисления налоговой нагрузки организаций, прежде всего, по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль организации. Принципы учитывают одновременно общие и индивидуальные требования, предъявляемые каждым участником налоговых правоотношений к финансовой модели исчисления налоговой нагрузки. Построена финансовая модель исчисления уровня налоговой нагрузки по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль, отражающая специфику деятельности организации и факторы, влияющие на уровень налоговой нагрузки. Проведен подробный анализ и определена специфика функционирования организаций ювелирного сектора российской экономики.

В результате апробации разработанной финансовой модели по статистическим данным результатов деятельности ювелирной отрасли в Российской Федерации, а также данным организаций ювелирной отрасли Костромской области, осуществлено обоснование уровня налоговой нагрузки по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль хозяйствующих субъектов ювелирной отрасли. Разработано методическое обеспечение расчета налоговой нагрузки с учетом факторов, ее определяющих. Определены подходы к оценке добросовестности налогоплательщика, в том числе с использованием маркеров «налоговая нагрузка по НДС», «налоговая нагрузка по налогу на прибыль» и уровень средней заработной платы работников.

Научная новизна исследования состоит в:

усовершенствовании подхода к исчислению уровня налоговой нагрузки организации, в том числе применяющей общую систему налогообложения;
формулировке принципов построения финансовой модели исчисления налоговой нагрузки организации (согласование интересов участников налоговых правоотношений, прозрачность финансовой модели исчисления уровня налоговой нагрузки, учет специфики деятельности, влияющей на уровень налоговой нагрузки, обоснованность и контроль правильности исчисления уровня налоговой нагрузки) с условием их одновременного применения;
обосновании системы взаимосвязанных показателей, характеризующих специфику деятельности организации;
разработке методического инструментария для финансово-экономического обоснования налоговой нагрузки по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль налогоплательщиков, в том числе в ювелирной отрасли;
разработке принципов построения и системы показателей Калькулятора по расчету налоговой нагрузки с учетом разработанной финансовой модели исчисления уровня налоговой нагрузки.

В качестве рекомендаций по внедрению результатов НИР разработаны предложения по оптимизации Калькулятора по расчету налоговой нагрузки.

Результаты исследования могут найти применение в осуществлении налоговых правоотношений и в образовательном процессе профильных учебных заведений.

Значимость работы для:

налоговой службы заключается в обоснованности предпроверочного налогового контроля, оценке выборки для выездных проверок, мониторинге налогоплательщиков, возможности обоснования действительного уровня налоговой нагрузки по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль;
налогоплательщиков в возможности более точной оценки налоговых рисков, обосновании сумм взыскания налогов и сборов, в том числе налога на добавленную стоимость и налога на прибыль.

Результаты работы могут быть использованы в деятельности ФНС, в частности, служить основой конструктивного диалога между участниками налоговых правоотношений.

Результаты проведенного исследования свидетельствуют о достижении цели исследования и решении поставленных задач в полном объеме.

Критическая оценка методик расчета налоговой нагрузки показала отсутствие единого подхода к понятию и расчету налоговой нагрузки налогоплательщика. При этом установлено, что значительная часть ученых, практиков и налоговые органы указывают на существование комплекса факторов, влияющих на налоговую нагрузку, в частности, отражающих отраслевую специфику.

Установлено, что несовершенство налогового законодательства в части расчета и анализа налоговой нагрузки и необходимость осуществления налогового контроля, форма которого определяется, в том числе, уровнем налоговой нагрузки, закономерно приводит к конфликту интересов налоговых органов и налогоплательщиков, в том числе, представителей ювелирной отрасли. При этом налоговый контроль в отношении налогоплательщиков осуществляется в соответствии с налоговым законодательством.

В исследовании сформулирована следующая гипотеза научного исследования: уровень налоговой нагрузки налогоплательщика складывается под влиянием отраслевых и организационных фактов его хозяйственной деятельности. При исчислении среднеотраслевых значений налоговой нагрузки для целей налогового контроля должны учитываться данные факторы.

Предмет исследования – проблема финансово-экономического обоснования налоговой нагрузки в ювелирной отрасли.

Для осуществления прозрачного механизма предварительного налогового контроля по показателю «уровень налоговой нагрузки» предлагаются следующие направления совершенствования методики расчета налоговой нагрузки и ее применения:

законодательно закрепить понятия «налоговая нагрузка»;
определить принципы расчета уровня налоговой нагрузки;
сформировать единую методику расчета налоговой нагрузки (в том числе позволяющую вести расчеты по любому налоговому режиму) и ее закрепить на законодательном уровне;
установить перечень факторов-маркеров влияющих на налоговую нагрузку;
установить порядок формирования показателей, используемых при расчете налоговой нагрузки;
утвердить расчет и обоснование нормативов налоговой нагрузки, учитывающих отраслевую принадлежность хозяйствующего субъекта.

В рамках научно-исследовательской работы сформирована информационно-методическая база для дальнейшего исследования и решения проблемы финансово-экономического обоснования налоговой нагрузки в ювелирной отрасли.

Острая необходимость в урегулировании интересов участников налоговых правоотношений обусловлена не только спецификой деятельности каждой стороны, но и различием подходов к оценке налоговой нагрузки налогоплательщиков:

1. Позиция и деятельность налоговых органов в области налогового администрирования.

Одним из главных вызовов в области налогового администрирования в последнем десятилетии стало применение налогоплательщиками различных схем уклонения от уплаты налогов, незаконное возмещение НДС из бюджета, занижение налогооблагаемой прибыли. Государством взят курс на наполнение бюджета и жесткую борьбу с такими явлениями.

2. Позиция хозяйствующих субъектов, в том числе представляющих ювелирную отрасль состоит в следующем:

поскольку в Налоговом кодексе РФ понятие «безопасная» доля вычетов по НДС отсутствует, то высокая доля вычетов не является нарушением. Применять вычет – законное право организации (пункт 1 статьи 173 НК РФ). Поскольку ограничивать его налоговые органы не могут (они лишь контролируют, правильно ли исчислен налог с применением вычета), то, если у налогоплательщика есть право на вычет, он вправе заявить его. Тем не менее, налоговые органы ориентируются на показатель «безопасная» доля вычетов по НДС как на критерий налоговых проверок;
попадание в ту или иную группу налогового риска по методике ФНС, не свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика в отношении начисления, уплаты и предъявления к вычету НДС, начислении и уплаты налога на прибыль. Это может, кроме прочего, отражать осуществляемые в организации трансформации в хозяйственной деятельности: развитие новых географических или продуктовых сегментов бизнеса, новых видов деятельности, проводимые инвестиционные мероприятия, привлечение заемного капитала на развитие бизнеса;
налогоплательщик имеет право применять в полной мере законодательно разрешенные способы оптимизации налогообложения, в том числе по НДС и налогу на прибыль: внедрение разных режимов налогообложения, развитие географического сегмента бизнеса на территориях РФ с льготным налогообложением;
на налоговую нагрузку по НДС и по налогу на прибыль в ювелирной отрасли влияет большое количество факторов: структура производства (продаж), оказывающая влияние на структуру расходов организации; политика ценообразования в отношении драгоценных металлов, камней и готовой продукции из них; типы заключаемых договоров; организация процесса хозяйствования; осуществление инвестиционных вложений и другие факторы. При этом официально применяемая модельисчисления налоговой нагрузки не отражает влияние данных факторов. С учетом недостаточной обоснованности результатов расчетов налоговых органов в отношении налоговой нагрузки по НДС и налогу на прибыль, необходимо учитывать в контрольных показателях налоговой нагрузки по данным налогам влияние факторов.

Анализ показал, что многие исследователи критически относятся к подходам к обоснованию налоговой нагрузки по НДС и налогу на прибыль, применяемой налоговыми органами. Вследствие этого проводится большое количество научных исследований, направленных на совершенствование процедуры налогового администрирования по НДС, и налогу на прибыль, и, прежде всего, на обоснование критериев отнесения налогоплательщиков к добросовестным («честный бизнес») и недобросовестным.

Критическая оценка действующих и предлагаемых методик расчета налоговой нагрузки и факторов, влияющих на нее, позволила сформулировать принципы, положенные в основу построения финансовой модели исчисления налоговой нагрузки организаций, учитывающие одновременно общие и персональные требования каждого участника налоговых правоотношений к расчету налоговой нагрузки:

согласование интересов участников налоговых правоотношений, которое обеспечивается при соблюдении в равной степени их персональных интересов;
понятность финансовой модели исчисления уровня налоговой нагрузки базируется на применении в расчетах и в качестве исходных данных стандартных показателей бухгалтерской, налоговой и статистической отчетностей организации;
учет специфики деятельности налогоплательщика, предполагающий выбор из отчетных показателей тех из них, которые характеризуют особенности деятельности организации и влияют на уровень ее налоговой нагрузки;
оценка добросовестности налогоплательщика, предполагающая проверку обоснованности и контроль правильности исчисления уровня налоговой нагрузки, а также сравнение фактического и среднеотраслевого уровня показателей «Средняя заработная плата на одного работника». Данный принцип реализуется с использованием следующих маркеров «налоговая нагрузка по НДС», «налоговая нагрузка по налогу на прибыль» и уровень средней заработной платы работников, заложенных в предлагаемый алгоритм работы Калькулятора по расчету налоговой нагрузки.
редложен авторский подход к исчислению уровня налоговой нагрузки организации, при котором она рассчитывается в процентах как отношение суммы налогов к уплате в бюджет к сумме доходов от продаж (брутто или нетто), с применением стандартных показателей деятельности, отражающихся в финансовой и статистической отчетностях организации и характеризующих специфику их деятельности и влияющих на налоговую нагрузку, и может быть использован как в абстрактной, так и конкретной математической модели расчета уровня налоговой нагрузки;

Применение одновременно дедуктивного (от общего к частному) и детерминированного (функциональный) методов факторного анализа, когда показатели расчета уровня налоговой нагрузки были определены как результативные и представлены как произведения факторов позволило выявить три основных показателя, являющиеся факторами, влияющими на уровень налоговой нагрузки по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль и отражающие специфику деятельности организаций:

доля дохода от продажи товаров, облагаемого НДС;  рентабельность проданных товаров;
совокупный удельный вес расходов, не формируемых НДС к вычету к общей сумме расходов.

На основе математического алгоритма исчисления налогов на добавленную стоимость и прибыль, изложенного в Налоговом кодексе РФ, с учетом допуска отсутствия у конкретной организации внереализационных доходов и расходов, инвестиций в основной и в оборотный капитал, а также с принципиальным исключением в анализе влияния на налоговую нагрузку фактора «налоговая ставка» (как априори объективного), была построена финансовая модель, формализующая математический алгоритм исчисления основных финансовых, налоговых показателей деятельности организаций, в том числе уровня налоговой нагрузки на примере налога на прибыль и налога на добавленную стоимость. При этом модель базируется на четырех показателях (маркерах), которые нужны для ее запуска. Один абсолютный показатель «Доход от продаж товаров (брутто с НДС)», и три относительных показателя: «Доля дохода от продажи товара, облагаемого НДС», «Рентабельность проданных товаров», «Совокупный удельный вес расходов не формируемых НДС к вычету в общей сумме расходов». Остальные показатели финансовой модели определяются расчетным путем.

Оценка финансовой модели исчисления налоговой нагрузки, выполненная с помощью трендового и регрессионного анализов с применением приложения MS Excel «Анализ данных», позволяет сделать вывод о том, что выявленные факторы оказывают влияние на величину налоговой нагрузки, а предлагаемая финансовая модель является объективной и может быть использована в качестве инструмента анализа, обоснования и планирования величины сумм налогов на добавленную стоимость и прибыль, а также налоговой нагрузки организации (предприятия).

Выполнен структурированный анализ ювелирной отрасли в целом и в разрезе рынка золотых и серебряных изделий на основе данных Российской государственной пробирной палаты. Выявлена отрицательная тенденция развития российского ювелирного рынка в анализируемом периоде 2007-2019 гг., при этом установлено, что рынок изделий из серебра стагнировал менее интенсивно, чем рынок изделий из золота.

В России в 2019 году по сравнению с 2018 годом при общем снижении производства ювелирных изделий наблюдается рост объема их розничных продаж в стоимостном выражении. В целом ювелирный рынок России переживает спад, в том числе, уменьшаются объемы продаж ювелирных изделий, снижается экспорт ювелирных изделий при увеличении их импорта, уменьшается средний вес ювелирных изделий из золота.

Установлены и проанализированы факторы, влияющие на емкость ювелирного рынка России, такие как: падение среднедушевых доходов населения в рублях и уровень инфляции; степень закредитованности населения; курс рубля по отношению к мировым валютам и стоимость драгоценных металлов на мировых биржах; уровень административного регулирования и фискального давления государства на ювелирную отрасль; наличие или отсутствие программ поддержки со стороны государства развития экспорта и внутреннего рынка.

Актуализированы основные проблемы ювелирной отрасли, к которым относятся: стагнация экономики и снижение платежеспособного спроса населения; государственная политика, проявляющаяся в ужесточении требований к ювелирному бизнесу, прежде всего, в необходимости выполнения требований Федерального закона «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма»; в высокой налоговой нагрузке; в пробирном надзоре.

Выделен налоговый аспект проблемы стагнации ювелирной отрасли. Налоговые сборы и пошлины, присутствующие на всех этапах от закупки металла и вставок до приобретения изделия конечным покупателем, увеличивают цену ювелирных изделий. Опрос, проведенный среди представителей ювелирного бизнеса, показал, что 33 % опрошенных обеспокоены увеличением налогового бремени, а чуть меньше половины уточнили, что именно НДС является большой проблемой. Около 20 % опрошенных представителей ювелирной отрасли заняты только торговлей ювелирными изделиями и применяют в основном специальные налоговые режимы. При этом большинство представителей ювелирного бизнеса старается соответствовать критериям добросовестного налогоплательщика, показывая реальный уровень налоговой нагрузки и уровень средней заработной платы работников, соответствующий среднеотраслевым индикаторам.

Апробация построенной финансовой модели по оценке налоговой нагрузки по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль на основе данных официальной статистики на примере производственной, оптовой и розничной деятельности хозяйствующих субъектов ювелирной отрасли показала, что показатели, выступающие в качестве факторов, влияющих на уровень налоговой нагрузки, относятся к типовым экономическим показателям, которые в статистических материалах представлены в разрезе видов экономической деятельности, что позволяет на макроуровне прогнозировать уровень налоговой нагрузки.

Таким образом, для апробации проведенных расчетов и с учетом официальных статистических данных, был осуществлен математический расчет уровня налоговой нагрузки условной среднестатистической ювелирной организации в сфере производства и торговли (розничной и оптовой) с тем же уровнем выручки-брутто, как и в абстрактной модели.

По данным выполненных расчетов определен средний уровень совокупной налоговой нагрузки по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль для среднестатистической производственной организации ювелирной отрасли в размере 4,18% и 4,96% относительно дохода от реализации с НДС и без НДС соответственно. Значение совокупной налоговой нагрузки по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль относительно дохода от реализации без НДС для среднестатистической организации розничной и оптовой торговли ювелирными изделиями составляет 8,9% и 6,1% соответственно. Разрыв в значении уровня налоговой нагрузки объясняется значительными материальными затратами производственных организаций, который формирует сумму НДС к вычету. Так, по показателю совокупный удельный вес расходов, не формируемых НДС к вычету в общей сумме расходов видно, что в розничной и оптовой торговлях доля таких расходов выше практически в два раза.

Относительно уровня налоговой нагрузки по налогу на прибыль выявлено, что, поскольку основным фактором, ее определяющим из обозначенных, является рентабельность проданных товаров, а официальное среднестатистическое значение рентабельности проданных товаров у производственных и торговых организаций ювелирной отрасли различается незначительно, то и уровень налоговой нагрузки находится в пределах 1-1,6%% к сумме дохода от реализации с НДС.

Опираясь на объективные данные, а также абсолютные и относительные показатели деятельности известных представителей ювелирной отрасли, работающих в Костромской области (SOKOLOV и КоЮЗ «Топаз»), выделены факторы, влияющие на налоговую нагрузку в ювелирной отрасли:

1. Структура производства (продаж).

2. Подход к образованию цен на драгоценные металлы и камни.

3. Рентабельность проданных товаров.

4. Типы заключаемых договоров (купля-продажа, подряд).

5. Осуществление инвестиционных вложений (оборудование, формирование складских запасов).

В соответствии со сформулированными принципами, в равной степени учитывающими интересы участников налоговых правоотношений и положенными в основу построения финансовой модели расчета уровня налоговой нагрузки по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль первые четыре фактора были учтены при обосновании показателей финансовой модели. В связи с тем, что инвестиционный фактор не находит отражения в стандартных финансовых отчетных показателях доходов и расходов организации, в построенной финансовой модели учтен не был.

Выводы, сделанные по итогам апробация построенной финансовой модели по расчету уровня налоговой нагрузки по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль по официальным статданным и данным деятельности двух крупных производственных ювелирных организаций Костромской области (SOKOLOV и КоЮЗ «Топаз») в 2019 году позволяют свидетельствовать, что для учета специфики деятельности организации ювелирной отрасли достаточно использовать следующие относительные показатели:

доля дохода от продажи товара, облагаемого НДС к общей сумме доходов (реализация на внутреннем рынке), %;
рентабельность проданных товаров (соотношение прибыли от продаж к общей сумме расходов);
удельный вес расходов, не формируемых НДС к вычету в общей сумме расходов, %.

Результаты расчетов, полученные в ходе апробации построенной финансовой модели по официальным статданным о деятельности ювелирной отрасли позволяют сделать вывод об уровне налоговой нагрузки по налогу на добавленную стоимость в размере 2,6%, по налогу на прибыль 1,53% по отношению к сумме дохода. С учетом отчетных данных двух производственных ювелирных организаций Костромской области с масштабом деятельности свыше 2 000 млн. рублей (SOKOLOV и Топаз) по итогам 2019 года можно установить следующий диапазон в уровне налоговой нагрузки для ювелирных организаций с аналогичными исходными данными по рентабельности проданных товаров, доле доходов от продажи товаров, облагаемых НДС, удельному весу расходов не формирующих НДС к вычету в общей сумме расходов на производство: по налогу на добавленную стоимость 3,3-5,6%%, по налогу на прибыль 0,84-1,94%%.

Результаты выполненных расчетов, а также выводы, сделанные по их итогам, свидетельствуют о: соблюдении сформулированных при построении финансовой модели принципов учета интересов участников налоговых правоотношений, получении сравнимых и соответственно адекватных результатов расчета уровня налоговой нагрузки. Что в свою очередь позволяет рекомендовать построенную финансовую модель в качестве основы для разработки налогового калькулятора, используемого участниками налоговых правоотношений для обоснования и контроля уровня налоговой нагрузки.

По итогам проведенных расчетов можно также выделить наиболее значимый показатель структуры расходов организации, используемый в финансовой модели – это удельный вес расходов на оплату труда в общей сумме расходов, поскольку этот показатель в большей степени оказывает влияние на уровень налоговой нагрузки по НДС. Следовательно, можно сказать, что размер расходов на оплату труда, рассчитанный на его основе, а также показатели его определяющие, такие как среднесписочная численность сотрудников, размер среднемесячной заработной платы на одного сотрудника могут служить маркерами, определяющими объективность показателя «удельный вес расходов на оплату труда в общей сумме расходов» при расчете налоговой нагрузки.

Представлен конструктивный анализ использования электронного сервиса на сайте ФНС России «Калькулятор по расчету налоговой нагрузки». Показано, что алгоритм расчета такого важного аналитического показателя как налоговая нагрузка, заложенный в данном сервисе построен укрупненно, не учитывая специфику деятельности хозяйствующих субъектов отраслевого значения.

В результате исследования разработаны предложения по оптимизации конструкции Калькулятора, в частности:

определены принципы построения Калькулятора;
предложен алгоритм работы Калькулятора;
определен порядок расчета и взаимосвязь используемых в финансовой модели Калькулятора маркеров, таких как «налоговая нагрузка по НДС», «налоговая нагрузка по налогу на прибыль» и уровень средней заработной платы работников.

Таким образом, несмотря на то, что исследование проводилось относительно ювелирной отрасли, по которой выявлены особенности деятельности, влияющие на налоговую нагрузку, предлагаемая финансовая модель и на ее основе разработанные предложения по совершенствованию Калькулятора по расчету налоговой нагрузки, являются универсальными, так как базируются на законодательном и экономико-математическом аспектах исчисления и взаимосвязи показателей.

Руководитель темы исследования: М. И. Беркович, д. э. н., профессор

Исполнители темы исследования: